小议司法会计查证的作用及对查证报告的审查

王希胜律师

近年来，经济犯罪案件持续上升，涉案金额愈来愈大，严重破坏了市场秩序，危害了国家的信用制度。同时，由于经济犯罪案件中的犯罪手段具有智能性、隐蔽性等特点，且大量涉及资金的流向、运作等情况，要求我们在审判实践中，必须借助会计、审计、工商、税务等经济、金融领域中的专业知识。司法会计查证在审理经济犯罪案件中具有越来越重要的作用，在运用司法会计查证报告作为定案证据时，审判人员必须严格审查司法会计查证过程及查证报告内容，从而做到正确理解和适用刑法，搞好经济犯罪案件的审理工作。
一、司法会计查证在审理经济犯罪案件中的作用
司法会计查证报告，从证据形式上看属于鉴定结论。大量的案例表明，司法会计查证结论往往成为定案的关键证据，不仅对证明被告人罪轻与罪重、分清此罪与彼罪有着十分重要的作用，有时甚至能起列证明被告人罪与非罪的作用。
（一）司法会计查证对证明罪与非罪的作用
我们在审查行为人的行为是构成合同诈骗罪，还是一般的民事欺诈行为时，往往会通过审查行为人的履约能力来推定他主观上是否具有非法占有的目的，继而结合其客观行为方式，认定其构成犯罪与否。而行为人的履约能力往往又是通过其所在公司的注册情况、经营状况、资产负债情况等予以综合认定，这就需要通过审查司法会计查证的过程、内容、结论进行判断。审判实践中，行为人为了达到诈骗的目的，往往会通过虚假验资、虚报注册资本等方式取得公司登记，为其进一步实施诈骗作犯罪准备；有时也会通过编制虚假的资产负债表、营业账册等会计资料，虚构公司良好的经营业绩，以骗取对方当事人的信任，实施诈骗行为。通过司法会计的查证，可以恢复公司的本来面目，揭穿行为人或者其公司的犯罪伎俩，对正确界定行为人的主观故意，证明其行为构成合同诈骗罪与否起着关键的作用。
又如在审理挪用公款案件中，我们必须通过司法会计查证所反映的公款的流向、用途及挪用所持续的时间等内容，准确判定所挪用的公款是否属于超过3个月未还，是否属于挪用公款归个人使用，是否将所挪用的公款用于非法活动或者营业活动，以及挪用公款的数额是否达到了法律规定的定罪起点标准。而上述查证的内容都属于构成挪用公款罪在客观方面的基本事实要件，司法会计查证能充分反映出这些定罪要件的内容。
（二）司法会计查证对分清此罪与彼罪的作用
司法会计查证对分清此罪与彼罪的作用在认定职务犯罪上表现得尤为突出。以贪污罪与挪用公款罪为例，由于两者在犯罪手法上具有共同之处，即国家工作人员利用职务便利，将公共财产从单位转移出来，使公共财产脱离单位的控制，但仅此我们尚无法判定行为人的主观故意，即行为人是为了非法占有还是非法占用，这是区别两罪的关键所在。通过司法会计查证所反映出来的相关做账方法、技巧等内容，我们就可以看出行为人是否通过做假账的方法，将单位财务账册轧平以侵吞公共财物，是否采取了虚构事实或者隐瞒真相的方法，如涂改或伪造单据谎报支出冒领公款、伪造工资表冒领多领工资等方式骗取公共财物，而这些侵吞、骗取的方式往往是贪污罪在客观方面的特征，且又能充分反映行为人在主观上具有非法占有的目的，从而根据主客观一致的原则认定其行为构成贪污罪；但，如果在查证财务账册过程中，发现从账面上的数据可以直接反映赃款的流动情况，并不存在做假账等情况，那么，我们就可以认定行为人的犯罪目的并不在于非法占有，而在于非法占用。据此不能对其行为以贪污罪论处，而应认定为挪用公款的性质。因此，通过司法会计查证所反映出的行为人的犯罪手法，可以推定其不同的主观故意，对正确认定此罪与彼罪具有很大的作用。
（三）司法会计查证有时也会影响到对被告人的量刑
在虚开增值税专用发票案件中，国家利益的损失大小是判决被告人死刑与否的关键情节，在计算国家利益的损失过程中，司法会计查证的作用就充分体现了出来。比如说，行为人为他人虚开增值税专用发票，国家税款的损失是通过计算受票单位向税务机关抵扣的数额予以认定的，当侦查机关查证的重点放在受票单位的相关财务账册上，而忽视对行为人所在单位的会计查证时，就可能出现遗漏计算行为人为购置增值税专用发票而向国家预交部分税收的情况，而这一部分预交的税款应当从国家利益损失中予以扣除。如果受票单位向其所在地的税务机关抵扣了50余万元的国家税款，并且在侦查终结前仍无法追回的，根据上海的审判实践，应认定属于“给国家利益造成特别重大损失”，依法可对行为人适用死刑。但如果我们能够通过司法会计查证，发现行为人在向当地税务机关领取增值税专用发票时，预交了一定数额的增值税，可以从造成国家利益的损失额中予以扣除，那么行为人造成国家损失的数额有可能会低于50万元，而不能适用死刑，就能防止量刑畸重现象的发生。
另外，在其他经济诈骗犯罪或者职务犯罪案件中，我们可以通过会计查证，清楚地了解到犯罪对象（也就是被骗的钱款）的具体流向和用途等，这些资金的流向和用途，在一定程度上反映了行为人的主观恶意程度，从而影响对被告人的量刑。比如说，行为人将所骗钱款主要用于个人挥霍，与用于企业的经营，在量刑上应有所差别；通过会计查证，有可能对案件进一步追赃，并挽回国家损失，这对被告人的量刑也有影响。
二、对司法会计查证报告的审查
在运用司法会计查证报告作为定案证据时，审判人员应当审查制作查证报告的主体、报告的内容及制作过程等，注意以下三个方面的问题。
（一）司法会计查证报告制作主体的适格性
司法会计查证报告从证据形式上看属于鉴定结论，是由专家证人通过一定单位的形式向法庭提供的书面证据。从审判实践的通常做法看，应当由数名具有一定资质的专业人员，以取得司法机关认可的相关司法会计中心、审计中心的名义出具。当前，各类会计中心、审计中心数量众多，但水平参差不齐，也不乏有不良记录的此类中介机构从事相关司法会计的鉴定工作，因此，为保证查证结论的公正性、正确性，审判部门有必要对制作主体是否适格进行认真审查。
（二）司法会计查证结论产生的客观性
司法会计查证结论作为一种评估证据，一定要以事实为基础，并据此通过专业手段或相关演绎及归纳的方法作出结论，从而使该查证结论具备证据的可采性，任何以主观臆断或缺乏事实基础前提下产生的查证结论，不能作为证据予以使用。当前司法会计查证中普遍存在的一个问题是，会计、审计人员在查证过程中，除根据各类账册、票据等书证外，还援引了相关被告人的供述、证人证言等言辞证据，而这些言辞证据是否具有可采性，并未查证属实，查证结论因此缺乏作为证据所必须的客观性，因而造成该查证过程取代法院认证过程，超越作为鉴定单位的职权范围，侵犯法官的职能的后果。
（三）司法会计查证报告质证的全面性
审判实践中，尤其是在审理一些复杂的经济犯罪案件过程中，司法会计查证结论产生所依据的相关账册、票据等材料十分庞杂，有的审判人员为了片面追求效率，在庭审过程中仅对司法会计查证报告进行举证、质证，更有甚者，仅对查证的结论进行质证，而对结论产生所依据的上述基础材料则不予举证、质证。这种举证、质证的方法过于简单，不利于审判人员全面、准确审查形成结论的相关基础事实的客观性、真实性及与本案的关联性等，容易产生认证上的偏差。同时，由于会计查证的过程具有很强的专业性，且较为复杂，故这种仅对报告本身以及结论进行质证的方式，不利于审判人员发现问题，甚至在通过其他证据，包括被告人及其辩护人对查证过程提出质疑时，依靠审判人员自身的会计知识难以找出问题、解决争议，进而影响法院对司法会计查证结论的认证。我们必须认识到，司法会计查证结论尽管具有相对的权威性，但其与其他刑事证据一样，也必须通过法庭质证、查证属实后，方能成为定案的证据。此外，由于受到侦查部门收集证据的局限性、被告单位会计账册保存的不完整性及鉴定人员专业水平高低不一等因素的限制，会计查证报告事实上可能存在不全面、不准确等问题，作为审判部门决不能惟查证结论马首是瞻，还是应当本着实事求是的态度，综合全案的证据，对司法会计查证的过程、内容及结论不断进行补充、修正和完善。必要时还可以要求鉴定人员出庭作证，当庭进行查证、质证，从而保证司法会计查证结论的准确性、客观性、可靠性和权威性，为准确定罪、适当量刑发挥重要作用。
（作者单位：王洪青上海市高级人民法院刑二庭）
《刑事审判要览》2003年[总第五集]