会计师事务所出具虚假验资法律责任问题

王希胜律师

会计师事务所出具虚假验资法律责任问题
　　　　　　　　　　　　　　　　--虚假验资案剖析与探讨
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　程国滨

　　引言：
　　自1996年最高人民法院就德阳案发出法函[1996]56号后，引发了大量的针对会计师事务所验资行为的诉讼，进而引起了关于虚假验资法律责任的大讨论，与此同时，最高人民法院相应发布了一系列的法函、法释及通知，这些司法解释对人民法院审理会计师事务所虚假验资案起到了较好的指导作用，但由于会计师虚假验资相关法律法规的缺乏,致使在理解最高人民法院的司法精神上产生较大的偏差。本文结合近年来办理的相关案例对最高人民法院的司法解释的剖析，探讨会计师事务所虚假验资的法律责任问题。
　　一、最高人民法院关于会计师事务所虚假验资相关司法解释
　　最高人民法院于[1996]56号法函《关于会计师事务所出具虚假验资证明应如何处理的复函》后，又先后发出了法释[1997]3号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任批复》、法释[1998]13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》、法[2001]100号《关于会计师事务所、审计师事务所脱钩改制前民事责任承担问题的通知》、法[2002]21号《关于金融机构为企业出具不实或虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》①。
　　上述司法解释，是最高人民法院从1996年至2002年6年间，针对会计师事务所虚假验资案件审理指导的过程，通过对这些司法解释的分析，应当看出最高人民法院在对会计师事务所应以过错责任追究其虚假验资责任的[1996]56号法函的基础上，逐步对多个债权人就同一虚假验资行为过错追究如何承担责任，1994年《注册会计师法》实施前后责任承担，以及会计师事务所改制后责任承担方式进行了明确规定后，2002年2月9日发出的法[2002]21号《通知》指出：“近年来，我院陆续发布了一些关于验资单位承担民事责任的司法解释，对各级人民法院正确理解和适用民法通则、注册会计师法，及时审理关于验资单位因不实或者虚假验资承担民事责任的相关案件，起到了积极作用。但是，也有一些法院对有关司法解释的理解存在偏差。为正确执行我院的司法解释，规范金融机构不实或者虚假验资案件的审理和执行，现就有关问题通知如下”。这应当看作是最高人民法院在对6年来会计师事务所虚假验资案审判经验及以往相关司法解释的总结，并就审判实践中的一些新问题予以明确。具体包括：会计师事务所出具虚假验资证明，应当依法承担相应责任；此责任为过错责任；相关当事人进行经济活动中使用了该验资报告；该责任为补充责任；责任范围以虚假证明金额为限；该责任承担以给委托人、其他利害关系人造成损失为前提；相应的免责情形；《注册会计师法》实施前的虚假验资行为也应依法承担责任等。
　　二、会计师事务所虚假验资的界定及相关法律法规
　　我国会计师事务所进行验资是随着市场经济发展而逐步展开进行的，随着市场经济的发展，验资的规则也在不断地完善与严格。因此，在审理会计师事务所虚假验资案件时，必须适用当时的法律法规并应充分考虑在《公司法》实施前后，全国各行各业大办公司中政府导向作用对虚假验资的影响，界定会计师事务所虚假验资标准是什么？
依据财政部《独立审计实务公告第1号--验资》第二条（1996年1月1日起适用），验资为注册会计师接受委托，对被审计单位的实收资本及相关资产、负债的真实性、合法性进行审验。而在此之前，验资并无明确的、权威的解释。1994年1月1日起实施《注册会计法》第35条规定：中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。因此，1995年12月31日前出具的验资报告其界定标准应该是财政部和中国注册会计师协会当时颁布的《注册会计检查验证会计报表规则（试行）》和《注册会计师验资规则（试行）》；1996年后出具的验资报告应以财政部、中国注册会计师协会颁布的《独立审计准则》及各时期修订的《独立审计实务公告第1号--验资》为准界定。
　　这些验资的规则尽管是由财政部和中国注册会计师协会颁布的，但却是依据《注册会计师法》授权制定的，应具有法律效力，同时注册会计师也正是把此规则作为验资行为准则的，因此，界定是否为虚假验资的标准应该是这些准则，这些准则是判断注册会计师是否有过错的标准。
　　三、结合案例分析会计师事务所虚假验资案的法律责任承担及对法[2002]21号《通知》的评析
　　1．会计师事务所对出具的虚假验资证明无过错的不承担责任。
[案例1] 1993年12月25日，大连某会计师事务所为大连甲实业公司进行设立验资，验资注册资金为1个亿，甲公司注册成立后，与江苏镇江乙房地产公司签订了合资经营合同，乙公司依合同约定向甲先期支付300万元开办费用，后因其它原因合资项目未进行，甲也未向乙返还300万元，后甲乙双方协商确定将300万元转借款，借款协议签订后，甲仅付乙20万元后未支付余款。乙向甲追款不能，将甲的出资人及会计师事务所诉至镇江中院要求会计师事务所承担本息共计340万元的赔偿责任。
　　经办律师查明：会计师事务所于1993年12月25日出具验资报告；验资报告底稿中有大连某银行资信证明一份；验资委托人为大连市工商局；甲出资人为三方，其资金额及相关进账证明均符合公司章程约定；甲公司1994至1998年工商年检合格。
　　本案经办律师提出如下抗辩理由：①会计师事务所验资程序符合当时适用《注册会计师验资规则》（试行）的规定，无过错。②银行出具甲公司《资信证明》应承担责任。③出资人应在出资不实范围内承担责任。④乙公司主张的债权依据的借款合同为无效合同。
　　本案历经一审、二审，均对会计师事务所抗辩理由予以支持，两级法院均认为会计师事务所在验资过程中依据当时适用的《注册会计师验资规则（试行）》第十五条关于：“委托人仅要求出具资金证明，验资取证时，可从简执行”的要求，在有关银行出具《资信证明》的情况下，会计师事务所对出具的不实验资不构成虚假验资，本身无过错，不承担法律责任。
　　结合本案，作者认为不能将会计师事务所的不实验资都一概认定为虚假验资，如果其主观上有过错，有故意行为应认定为虚假验资，否则，如其无过错，只能是不实验资而不承担任何责任。“如因银行出具的假进账单，委托人提供的假发票、假单据等，会计师事务所限于职权或专业技术手段的局限无法鉴定其真伪造成的虚假验资，会计师事务所不承担责任”②。正如法[2002]21号《通知》第2条所明确：“企业、出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务的，由金融机构在验资不实部分或者虚假资金证明金额范围内，根据过错大小承担责任，此种民事责任不属于担保责任”。可见，会计师事务所验资的民事责任是一种过错赔偿责任。
　　2．相关当事人与验资企业进行经济往来中未使用该验资报告，会计师事务所不承担责任。
　　[案例2] 中方甲、乙两公司与日方组建中外合作企业丙，1995年10月受丙委托大连某会计所为其提供合作企业验资。其中中方乙以房屋使用权的财产权作为合作条件，房屋财产权经评估为80万元人民币，丙使用了该房屋。1996年丙向银行贷款60万元，同时，甲公司向银行提供担保，2000年银行将债权转让给某资产合资公司，甲公司同日出具担保。丙公司未还贷款，资产管理公司向丙、甲、乙及会计师事务所提起诉讼要求会计师事务所承担98万赔偿责任。
　　资产管理公司要求会计师事务所承担责任的理由：①乙公司的房屋出资，验资报告认定到位，但没有将房屋过户到丙方名下；②会计师事务所系虚假验资应承担赔偿责任。
本案经办律师提出如下抗辩理由：①银行向丙贷款依据的是甲的担保；②债权转移至资产公司时，甲仍是担保人；③乙的房屋使用权的财产权是合作条件而不是投资，不需办理过户手续。
　　法院经审理认定会计师事务所抗辩理由成立，驳回资产管理公司对会计师事务所的诉讼请求。本案件应明确两点，一是使用验资报告的相关当事人受到实际损失。二是该损失与虚假证明之间须有因果关系，这两点缺一不可。资产公司首先应向担保人提出索赔的诉请，但其却将会计师事务所列为共同被告，很显然其诉请时未产生实际损失。其次其诉讼事实表明，债权的产生是担保人保证的情况下发生的，而非使用会计师事务所的验资报告。因此，此类案件中如果会计师事务所能够证明相关当事人并没有使用其验资证明就与企业经济往来而受损失，则会计师事务所不承担验资的民事责任。
　　法[2002]21号《通知》第1、2条明确规定：“相关当事人使用该报告或者证明，与该企业进行经济往来而受到损失的”，在“企业、出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务的”，由会计师事务所“根据过错大小承担责任”。 应当明确的是验资报告不是针对市场经济活动的资信证明更不是担保，其作用不应无限地扩大，其证明的注册资金作为营业执照的主要内容，对当事人有“公示”作用。作为追究会计师事务所责任的因果关系，绝不意味着营业执照注册资本虚假就必然与合同当事人的损害相关，关键是其“确实作为该企业资信证明使用，并给合同一方当事人在签订合同时对该企业经济实务产生错误的判断，导致该企业从成立时就无力或无完全能力偿债而损害合同一方当事人权益的事实发生”③。
　　3．企业应就不实（虚假）出资承担法律责任，会计师事务所承担补充赔偿责任，绝非连带责任。
　　[案例3] 中方甲某军工厂与日方乙合资成立中外合资汽车配件公司丙，甲以厂房、乙以技术和资金投资，合资公司于1994年8月成立并领取营业执照。大连某会计师事务所于1995年10月为丙出具验资报告。丙公司于1995年初开始营业，乙设备、资金到位，甲厂房也提供给丙方使用，但未办理过户。甲乙双方合资章程及合同约定，产生争议由仲裁委仲裁。1998年合资公司解散，双方产生争议提起仲裁。乙要求：赔偿1994-1998年的经济损失，仲裁裁决：乙“提出的赔偿1994-1998年的经济损失是属于经营过程中造成的，仲裁庭不予支持”。
2001年乙向会计师事务所提起诉讼，要求会计师事务所承担虚假验资的责任，赔偿1994-1998年的经济损失。本案经办律师提出如下抗辩理由：①甲工厂虚假出资责任应由甲乙双方约定的仲裁机构裁决；②仲裁裁决甲不承担对乙的赔偿责任；③会计师事务所承担是补充赔偿责任，现甲不承担责任，会计师事务所当然不必承担责任。同时，会计师事务所强调指出在仲裁已就甲乙双方责任予以裁定，并没有支持乙方要求甲方承担赔偿责任的情况下，乙无权向人民法院起诉要求会计师事务所承担责任，会计师事务所据此提出请求驳回起诉。人民法院经审理支持会计师事务所抗辩理由，驳回了乙的起诉。
　　出资人未出资或出资不实是造成企业法人注册资金虚假或者不实的根本原因。因此，只有在仲裁或法院裁定企业出资人承担出资不实的赔偿责任后其无力或无完全能力清偿外债时，提供虚假验资的会计师事务所经审理确认应承担责任时才承担补充赔偿责任。这也是法[2002]21号《通知》的基本精神。因此，在没有仲裁裁决或人民法院判决，或裁定、判决出资人不承担责任的情况下，仅追究会计师事务所的责任的做法不妥，应予以纠正。
　　4．债权人索赔依据的合同无效的，会计师事务所不承担虚假验资的责任及其它免责情形。
　　[案例4] 甲某系个人包工头，为承揽工程以乙公司的名义对外签订施工合同，甲在向乙交纳管理费后，工程款由乙转支付给甲，现甲欠乙工程款40万元，乙公司由工会丙投资设立，乙公司2002年被吊销营业执照，甲诉乙后无财产执行增加工会丙为被执行人，执行未果，起诉大连某会计师事务所，要求承担赔偿责任。
　　经查，①会计师事务所于1995年10月为乙公司变更注册资金出具验资报告；②工会为变更验资出具《资金证明》；③甲承认其1993年起用乙名义对外承揽工程。
　　本案经办律师提出如下抗辩理由：①乙与甲的经济往来系1993年始，会计师事务所的验资报告1995年10月做出，乙与甲的合作与验资报告无关。②1995年10月的验资适用《注册会计师验资规则（试行）》，在有工会资金证明，委托人（工商局）同意的情况下，会计师事务所无过错；③甲乙双方关于建筑资质交易的合同系无效合同，依此无效合同乙向甲追偿无果的情况下，会计师事务所依法不承担责任。
　　本案和案例1都可以以债权人追偿依据的合同无效为由驳回其对会计师事务所的诉请，实际上, 案例1的大连某银行也正是依此被二审法院免除责任的。这只是会计师事务所免责的一种情形，同时，如果企业登记时出资人未足额出资而后来补足的，会计师事务所即使出具了虚假验资证明，其也不承担赔偿责任。正如法[2002]21号《通知》第2条所明确：“企业登记时出资人未足额出资但后来补足的，或者债权人索赔所依据的合同无效的，免除验资金融机构的赔偿责任。”同时，“如属于出资人抽逃资金、转移财产，或者企业设立时资金到位，设立后因经营亏损等原因造成的企业法人无力或无完全能力偿债的，会计师事务所不承担民事责任”④。
　　四、关于会计师事务所虚假验资案件审理的建议
　　1．会计师事务所不应被列为债务人的共同被告或第三人。
在题述案例及司法实践中，很多法院将会计师事务所直接列为债务人的共同被告或第三人，甚至强行列为被执行人。对此，最高院[2002]21号《通知》专门规定对会计师事务所未经审理不得强行追加为被执行人。会计师事务所与债务人验资关系与债权人、债务人经济纠纷不是同一法律关系，相互为独立民事主体，属于不同诉讼标的（不同种类的诉讼标的），会计师事务所承担补充赔偿责任，在债务人应当赔偿且无力或无完全能力清偿的情况下，出资人也无力清偿的情况下，经过审理才能在其虚假验资的额度（如果为改制的会计师事务所，在其承接风险金及资产总额）的范围内依据过错大小承担责任。必须以损害结果发生为前提，在债权人与债务人经济纠纷尚未结案并执行终结前，虚假验资损害赔偿之诉当然不能成立。因此不能将出具虚假验资报告的会计师事务所直接列为被告或第三人，而应在债权人起诉并执行终结后，才能受理其就受偿不足部分对会计师事务所的另案起诉。
　　2．最高人民法院应进一步明确的有关问题
通过对最高人民法院关于会计师事务所虚假验资法律责任司法解释的分析，尤其是对[2002]21号《通知》的分析，笔者认为与以往最高院关于会计师事务所虚假验资民事责任司法解释相比，该《通知》的规定的内容是较为全面和公正的，对规范验资案件的审理和执行的意义重大，但最高人民法院应就有关问题进一步明确。一是通知中“相关当事人”的含义应进一步明确；二是何种情形可认为是使用了验资报告；三是既然规定会计师事务所不是担保责任，且为补充赔偿责任，那么是否应进一步阐明，债务人有担保人的情况下，担保人为连带保证，应由担保人先行承担责任；四是应明确责任主体的范围。企业成立有成立验资，工商每年有年检验资，因此，在年检虚假验资后果与债务人没有偿债能力之间依赖关系更为明显与直接的情况下，只追究当初出具虚假验资报告的会计师事务所的法律责任就显失公平与公正。

　　①该《通知》第五条规定：注册会计师事务所不实或虚假验资民事责任案件的审判和执行中出现类似问题的，参照本通知办理。
　　② 最高人民法院《经济审判指导与参考》（1999）年12月第1期。
　　③④同前。